Mercoledì, 16 Giugno 2021
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Nuova Imu o vecchia Ici? Ecco cosa dice il commercialista

Giovanni Lazzari collabora con l'ufficio Tributi del comune di Castro. Ha scritto un articolo-studio, in modo semplice, per far conoscere l'imposta ai cittadini

Uno scorcio dei palazzi in piazza Mazzini, a Lecce.

Tra l'insieme dei provvedimenti interni alla cosiddetta manovra salva-Italia, si sono accesi i riflettori sul ritorno dell'Ici (imposta Comunale sugli Immobili) in merito alla prima casa nella nuova veste Imu (Imposta Municipale Unica). L'intervento legislativo che mira a reintrodurre l'imposta al fine di incrementare le entrate erariali nello sperato obiettivo del raggiungimento del pareggio di bilancio. Il Decreto Legge 201/2011 anticipa in via sperimentale (in tutti i comuni del territorio nazionale) il nuovo tributo IMU, con decorrenza dall'anno 2012 per poi entrare in vigore definitivamente dal 1° gennaio 2015. Viene cosi anticipata al 2012, e in via sperimentale per tre anni, l'imposta che ripristina tra l'altro la tassazione dell'abitazione principale. Per il tributo che sostituisce l'Ici, l'aliquota è fissata allo 0,76%, ma i Comuni possono modificarla sino a 0,3 punti in aumento o diminuzione. Per l'abitazione principale (e relative pertinenze), invece, la percentuale di tassazione scende allo 0,4%, con possibilità per i Comuni di variarla fino a 0,2 punti percentuali in più o in meno. Ebbene, la disposizione governativa, ad oggi in fase di approvazione parlamentare, renderà alle casse erariali un ammontare oscillante tra i 10 e i 12 miliardi di euro, nonché permetterebbe una maggiorazione del 60% sulla base imponibile Ici. Se confrontato con le ultime imposte Ici per la prima casa del 2007, il 2012 sarà caratterizzato da una diffusa variazione delle quote imposte sempre in relazione alle aliquote adottate dai Comuni di appartenenza; in media per la categoria catastale A2 si prospetta un incremento dell'11%, al contrario per la categoria catastale A3 si registrerà un ribasso del 2%[1].

Con l'introduzione dell'IMU si è introdotto il nuovo concetto di abitazione principale, nel quale per il possessore non è sufficiente la residenza, ma è necessaria anche l'effettiva dimora.

L'introduzione dell'IMU ha portato, come ormai noto, la reintroduzione della tassazione sull'abitazione principale che nel 2008 era stata sottratta dall'ICI. Ai fini dell'applicazione dell'IMU, vi è una diversa concezione di abitazione principale per la quale, in particolare, s'intende l'immobile iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente. Tale definizione, presenta delle novità rispetto al concetto di abitazione principale valido per l'abolita ICI. La norma parla di immobile iscritto o iscrivibile in catasto come unica unità, di conseguenza l'IMU è dovuta a prescindere dall'accatastamento. Ciò che interessa è che l'unità immobiliare sia accatastabile, quindi in sostanza che sia ultimata e abitabile. Le caratteristiche dell'unità immobiliare considerabile come abitazione principale deve essere in linea di principio un'unità unica sotto il profilo catastale, con la conseguenza che non può essere considerata abitazione principale una pluralità di unità immobiliari. Tuttavia, si potrebbero considerare come un'unità unica, come tale iscrivibile in catasto, la somma di più unità immobiliari che potrebbero essere fuse in una sola unità al ricorrere di condizioni oggettive (possibilità di unione) e soggettive (identità dei titolari). Altri requisiti necessari perché un immobile sia configurato come abitazione principale, quanto sopra enunciato non è sufficiente, in particolare, è necessario che il suo possessore vi dimori abitualmente e vi risieda anche anagraficamente. Dunque, a differenza del passato, ora è necessaria l'iscrizione all'anagrafe della popolazione residente e occorre che il contribuente dimori nella casa. Il concetto di abitazione principale ai fini IMU è diverso da quello di prima casa che viene considerato al momento dell'acquisto di un'abitazione con abbattimento dell'IVA al 4%, oppure per l'imposta di registro al 3%. Se viene fatto un acquisto per una abitazione con le agevolazioni della prima casa, non è detto che questa diventi abitazione principale del contribuente (ad esempio, perché non vi abita), quindi non beneficerà delle aliquote ridotte ai fini IMU; al contrario un'abitazione acquistata con la tassazione ordinaria, può benissimo diventare abitazione principale e trovare l'applicazione agevolata dell'IMU.

Vi sono novità anche per le pertinenze. L'IMU sulla prima casa (con le relative agevolazioni), si estende anche alle pertinenze, ma anche su questo fronte l'introduzione della nuova imposta ha prodotto delle novità, in riferimento alla classificazione delle pertinenze per l'abitazione principale. Secondo la nuova disposizione, si considerano pertinenze solo quelle classificate nelle categorie catastali C/2 C/6 e C/7. Le stesse sono considerate nella misura massima di una unità pertinenziale per ciascuna delle categorie catastali indicate, anche se iscritte in catasto unitamente all'unità ad uso abitativo. In definitiva, con l'IMU, le pertinenze non sono più in numero illimitato, ma sono al massimo tre, una cantina C/2, una autorimessa C/6 e un posto auto C/7. È considerata, ai predetti fini, sia la pertinenza che risulti autonomamente accatastata, sia quella che non abbia un autonomo classamento catastale, in quanto compresa nell'unità immobiliare a cui è posta al servizio. Quindi, per un appartamento che ha come pertinenze una cantina e un solaio sia autonomamente accatastate, sia che la loro rendita sia inglobata in quella dell'appartamento stesso, l'IMU potrà essere applicata con le modalità agevolate solo per una di esse.

Una grande novità per quanto concerne l'IMU, consiste nella tassazione dei fabbricati rurali. Le unità rurali, se abitazioni principali, saranno tassate allo stesso modo, se strumentali è prevista una aliquota dello 0,2% che i Comuni possono solo diminuire fino allo 0,1%. I recenti emendamenti hanno stabilito l'obbligo di censire nel catasto urbano i fabbricati iscritti attualmente (e legittimamente) al catasto terreni, con chiaro intento di recuperare un maggior gettito, e hanno previsto l'abrogazione del comma 21, dell'articolo 13 della manovra che stabiliva la proroga per la presentazione dell'aggiornamento della categoria catastale delle costruzioni rurali, abitativi e strumentali, dell'art. 9. dl n. 557/1993.

Per quanto concerne l'obbligo di accatastamento dei fabbricati censiti nel catasto terreni, c'è tempo fino al prossimo 30 novembre 2012. Nelle more della presentazione della dichiarazione di aggiornamento catastale l'IMU, deve essere corrisposta, a titolo di acconto e salvo conguaglio sulla base della rendita e delle unità similari già iscritte in catasto. Il conguaglio dell'imposta è determinato dai comuni a seguito dell'attribuzione della rendita catastale con le modalità di cui al decreto del Ministro delle Finanze del 19 aprile 1994 n. 701.

A decorrere dal 1° gennaio 2012, non assume più significatività il classamento per ottenere la qualificazione di immobile rurale da sempre esentati dall'imposta comunale. Le unità rurali, se abitazioni principali, saranno tassate allo stesso modo.

IMU ridotta per i fabbricati invenduti. L'agevolazione è rivolta esclusivamente alle imprese di costruzioni per un periodo non superiore a tre anni dall'ultimazione dei lavori. Il decreto sulle liberalizzazioni interviene anche nel settore edilizio/immobiliare, con lo scopo di far riprendere un settore attualmente in forte crisi. Nello specifico, l'articolo 56 del decreto legge sulle liberalizzazioni pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 19 del 24 gennaio 2012, con una specifica disposizione consente ai Comuni di dimezzare già da quest'anno la tassazione standard sui magazzini delle imprese di costruzione. In pratica per tali immobili, si avrà la possibilità di avere una IMU ridotta fino al 3,8 per mille[2]. Le condizioni:

  • Una prima condizione per poter usufruire della riduzione dell'aliquota, è che il contribuente che paga l'IMU si deve qualificare come un'impresa di costruzione. Ciò significa che può anche svolgere occasionalmente (come cita una Circolare ministeriale del 2 agosto del 1973) attività di produzione di immobili per la successiva vendita, non influendo che la materiale esecuzione sia affidata in tutto o in parte ad altre imprese.
  • La seconda è che fra le attività ricomprese, vanno individuati anche gli interventi di recupero ex art. 3 lettere c), d), e f) del dpr 380/00. Non viene prevista invece nessuna agevolazione per le altre tipologie immobiliari, in particolare per quelle di compravendita.

I fabbricati oggetto della riduzione dell'aliquota IMU, devono essere destinanti alla vendita e comunque la loro costruzione o il loro recupero deve risultare completato. Altra condizione, fa così riferimento al magazzino prodotti finiti dell'impresa di costruzione o di ristrutturazione. L'utilizzo dell'aliquota ridotta ha dei limiti temporali, il limite generale è di tre anni, infatti trascorsi 36 mesi dall'ultimazione dei lavori si tornerà a subire il carico tributario pieno (questo escluderà immediatamente o in breve tempo buona parte degli immobili che sono a oggi invenduti). L'agevolazione cesserà, inoltre, nel momento in cui il cespite viene qualificato come immobilizzazione (ad esempio per destinarlo ad uffici aziendali), oppure nell'ipotesi della sua locazione (anche se mantenuto in bilancio perché comunque disponibile nella vendita nell'ambito dell'attivo circolante).

La possibilità di riduzione dell'IMU, si configura come una boccata di ossigeno per tutti, anche se pare che la stessa riduzione, che comunque deve essere deliberata dai Comuni, sembrerebbe gravare esclusivamente sul bilancio degli stessi, infatti non viene modificato l'undicesimo comma dell'articolo 13 del decreto "salva Italia" che impone il riversamento allo Stato della metà dell'Aliquota base a prescindere dalle riduzioni effettuate dagli stessi Comuni.

L'art. 13 del decreto prevede che l'IMU sia applicata in base alle previsioni contenute negli articoli 8 e 9, D.Lgs. 14 marzo 2011, ma non viene richiamato l'art. 10 del medesimo decreto che disciplina, invece, le imposte sui trasferimenti degli immobili. L'IMU, limitatamente al periodo sperimentale 2012-2014:

- sostituisce l'IRPEF sugli immobili non locati e l'ICI;

- riguarda esclusivamente il possesso degli immobili e non i trasferimenti dei medesimi.

I trasferimenti immobiliari continueranno a essere soggetti all'imposta di registro e alle imposte ipotecarie e catastali fino a tutto il 31 dicembre 2014. La sostituzione di tali tributi con l'IMU dovrebbe avvenire con effetto dal 2015.

Abitazione principale - Dal 1° gennaio 2012, la nuova IMU "sostituisce" l'IRPEF e le relative addizionali dovute sui redditi fondiari concernenti gli immobili non locati, e l'imposta comunale sugli immobili. I criteri di tassazione dell'abitazione principale risultano in generale più "morbidi" rispetto a quelli previsti per le altre unità immobiliari, avendo disposto l'applicazione di un'aliquota ridotta e la possibilità di fruire di una specifica detrazione.

L'art. 13 (comma 2) del decreto prevede che il possessore oltre ad utilizzare effettivamente l'immobile come propria dimora, dovrà risiedere anagraficamente nello stesso luogo (in quell'immobile). E' ammessa l'applicazione delle aliquote ridotte per una sola pertinenza relativamente a quelle classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, anche se iscritte in catasto unitamente all'unità ad uso abitativo.

Determinazione della base imponibile - La base imponibile su cui calcolare l'imposta si determina prendendo la rendita catastale dell'immobile rivalutata del 5 % e moltiplicandola per un coefficiente fisso per ogni tipo di immobile. I moltiplicatori saranno i seguenti:

  • 160 - per le abitazioni del gruppo catastale A (escluso A/10) e per le categorie C/2, C/6 e C/7;
  • 140 - per i fabbricati di gruppo B e le categorie C/3, C/4 e C/5;
  • 80 - per gli immobili di gruppo catastale A/10 (uffici e studi privati);
  • 60 - per i fabbricati di gruppo D;
  • 55 - per i negozi e botteghe accatastati C/1.

Per l'abitazione principale e le relative pertinenze, è prevista una detrazione di 200 euro rapportate al periodo dell'anno durante il quale si protrae la predetta destinazione. Se l'immobile è destinato ad abitazione principale di più soggetti passivi, la detrazione spetta a ciascuno di essi in proporzione alla quota per la quale si verifica la destinazione stessa. Una volta determinata l'imposta, il contribuente dovrà effettuare il relativo versamento, ma dovrà provvedere a individuare la quota destinata al comune e quella destinata nelle casse dell'Erario. L'adempimento è disciplinato dal comma 11, il quale dispone che ai fini del riparto, quindi per individuare la quota di competenza dell'erario, non si deve tenere conto delle detrazioni previste per l'abitazione principale e nemmeno delle detrazioni e riduzioni di aliquota deliberate dai comuni. L'introduzione per gli anni 2012 e 2013 (oltre alla detrazione di 200 euro) di una franchigia più alta (50 per ogni figlio inferiore a 26 anni dimorante abitualmente e residente nell'abitazione principale), dovrebbe rendere il carico dell'IMU meno pesante, tale minor carico dipenderà dalla composizione del nucleo familiare, e potrà raggiungere la soglia dei 400 euro, soglia che in molti casi può neutralizzare la nuova imposta patrimoniale sulla prima casa. Inoltre, i comuni possono disporre l'elevazione dell'importo della detrazione fino a concorrenza dell'imposta dovuta, nel rispetto dell'equilibrio di bilancio. L'aliquota ordinaria fissata dalla manovra, è pari allo 0,76%, e si applica su un valore catastale mediamente maggiorato del 60%. Tale prelievo, diventa più leggero per le prime case dove l'aliquota scende allo 0,4%, e con l'applicazione delle detrazioni previste.

Terreni agricoli - Per i terreni agricoli la base imponibile si ottiene applicando al reddito dominicale risultante in catasto (vigente al 1° gennaio dell'anno d'imposizione) la rivalutazione del 25% e poi si applica ancora il coefficiente moltiplicativo pari a 120.

In attesa dei Decreti Attuativi e dei Rgolamenti Comunali vi è un quadro normativo ancora incerto. Il quadro normativo di riferimento risulta abbastanza vario e non molto chiaro. L'IMU, in definitiva, è disciplinata dall'articolo 13 del decreto Monti (n. 201/2011), dagli articoli 8 e 9 del Dlgs 23/2011 in quanto compatibili, e dal Dlgs 504/1992 poiché richiamato. L'articolo 14, comma 6 del Dlgs 23/2011 conferma la potestà regolamentare, prevista dagli articoli 52 e 59 del Dlgs 446/1997, anche per il nuovo tributo. Il Dl 201/2011 (convertito dalla legge 214/2011) prevede pochi casi di intervento da parte dei Comuni, uno di questi è la possibilità di assimilare all'abitazione principale quella posseduta da anziani o disabili che acquisiscono la residenza in istituti di ricovero o la possibilità di ridurre l'aliquota fino allo 0,4 per cento per gli immobili locati. Il problema sta nel comprendere qual è il rapporto che esiste tra le possibilità elencate nel decreto Monti e l'esercizio in generale della potestà regolamentare dei Comuni. Le disposizioni del decreto Monti, rappresentano una limitazione alla potestà regolamentare, ad esempio in termini di aliquote massime e minime applicabili. Per conoscere le esatte aliquote per la determinazione dell'IMU da versare, bisognerà sicuramente attendere le decisioni Comunali in merito e le delibere che andranno a incidere sui nuovi regolamenti per l'applicazione della nuova imposta municipale. In particolare, nella stesura della normativa locale, i Comuni dovranno valutare quali agevolazioni previste per l'Ici possono essere confermate, sia con riferimento ai vincoli normativi previsti dalla manovra di Natale che degli stessi vincoli di bilancio.

Ulteriore punto di novità nell'introduzione dell'IMU è l'abbandono dell'ormai vecchio e logoro sistema di pagamento del "bollettino postale" a favore del modello F24. I vantaggi che derivano da questo epocale passaggio sono innumerevoli, di cui il primo, e non per caso, è l'assenza di costi aggiuntivi per il versamento delle imposte dovute. Tale modello può essere presentato indifferentemente in posta o in banca senza oneri aggiuntivi e può essere anche pagato telematicamente da qualsiasi conto online. Ulteriore punto di forza è la presenza automatica ed immediata, nel momento dell'avvenuto pagamento, nei sistemi informatici della pubblica amministrazione, eliminando così il pericolo costante di non ritrovare più la ricevuta cartacea che era prova dell'avvenuto pagamento.

Alcune considerazioni

  1. IMU: un tributo autonomo? Diverse le incertezze sulle disposizioni ICI non richiamate dalla nuova disposizione.

L'introduzione dell'IMU e la conseguente sostituzione dell'ICI lascia diverse questioni aperte per gli operatori, con particolare riferimento alle disposizioni relative all'ICI che non sono espressamente richiamate dalla nuova disciplina dell'IMU. La prima cosa da osservare è che l'Imposta municipale sugli immobili è una disciplina autonoma rispetto all'ICI a ciò consegue che le norme non riproposte, non dovrebbero trovare applicazione ai fini dell'applicazione del nuovo tributo. Tuttavia, non si possono non negare i diversi richiami impliciti ed espliciti alla normativa ICI, tanto da poter far pensare ad un collegamento tra i due tributi. In particolare, vi sono alcuni riferimenti alla vecchia ICI come ad esempio l'abrogazione di alcune disposizioni dell'articolo 59 del Dlgs 446/1997, relativo ai poteri regolamentari sull'ICI, tale abrogazione potrebbe far intendere che le altre previsioni non abrogate restino ancora in vita. Un punto cruciale in tema di IMU è dato dal potere attribuito ai Comuni. Le disposizioni della manovra salva Italia hanno soppresso alcune delle previsioni dell'articolo 59 (ma anche dell'articolo 52) del Dlgs 446/1997, ciò significherebbe che le altre disposizioni, non espressamente abrogate, resterebbero in vigore. Tale considerazione porterà a dire che i Comuni potranno deliberare i valori di riferimento per le aree edificabili o restringere le agevolazioni per gli enti non commerciali. Per espressa previsione della manovra di Natale, gli stessi Comuni possono elevare la detrazione base dell'abitazione principale, fino all'esenzione della stessa, a condizione che non deliberino aliquote più alte per le case a disposizione. Non sono tuttavia molto chiare, le disposizioni relative ai poteri dei Comuni in termini di agevolazioni e se le stesse si esauriscono solo in ciò che è enunciato nell'articolo 13 della manovra. Da un'altra disposizione prevista sempre dall'articolo 13, s'intravede invece la possibilità per i Comuni di operare interventi locali sulle agevolazioni, in particolare nell'articolo si legge che, con riferimento solo alla quota che va all'Erario, la stessa deve essere calcolata senza tenere conto delle detrazioni e delle riduzioni delle aliquote deliberate dai Comuni (dunque i Comuni potrebbero operare localmente sulle agevolazioni).

  1. Le questioni ancora aperte:
  • vi è quella dei fabbricati inagibili o inabitabili, per tali tipologie immobiliari l'ICI era ridotta alla metà, l'IMU non ha previsto nulla e si è limitata ad abrogare i poteri regolamentari dei Comuni in materia. Ciò potrebbe significare che l'agevolazione non vale per il nuovo tributo;
  • i fabbricati di interesse storico artistico: per tali tipologie di fabbricati, l'imponibile si determinava (ai sensi dell'articolo 2 del DL 16/1993) assumendo la minore delle tariffe di estimo della zona censuaria dove è ubicato l'immobile. La disciplina dell'IMU per la determinazione dell'imponibile richiama unicamente le regole ordinarie dell'articolo 5 del Dlgs 504/1992, in pratica l'agevolazione sopra descritta dovrebbe essere venuta meno;
  • per le aree edificabili possedute da imprenditori agricoli a titolo principale. Tale agevolazione era prevista dall'articolo 2 lettera b) del Dlgs n. 504/1992, in virtù della quale l'area edificabile si tassa come un terreno agricolo. L'articolo 13 del decreto Monti richiama per intero l'articolo 2 appena citato, così l'agevolazione dovrebbe valere anche per l'IMU, in più non è stata abrogata la disposizione che consente ai Comuni di deliberare ulteriori requisiti ai fini del riconoscimento di questa agevolazione;
  • la tassazione Terreni agricoli. Per quanto riguarda le riduzioni previste dall'articolo 9 del Dlgs 504/1992, in caso di possesso da imprenditore agricolo a titolo principale, le stesse sono inapplicabili per l'IMU perché mancano le disposizioni di riferimento.
  1. Determinanti saranno i Comuni: Il livello effettivo dello sconto dipenderà anche dai Comuni.

L'incidenza del nuovo tributo si avrà sulle case più grandi, di maggior pregio e con una rendita più alta e, per effetto del tetto della detraibilità, rimane neutrale per le famiglie numerose. In particolare, il bonus per i figli allarga il numero delle prime case che avranno un'IMU pari a zero, facendo riferimento all'aliquota base dello 0,4 per cento. E' importante ricordare, che i Comuni potranno variare questa percentuale dello 0,2% in aumento o in diminuzione, gli stessi potranno anche elevare la detrazione. In quest'ultima ipotesi, però, l'aliquota relativa agli immobili a disposizione, come le seconde case, non potrà essere superiore allo 0,76% fissato a livello nazionale per i fabbricati diversi dalla prima casa. Un aspetto determinate sull'applicazione dell'IMU è rappresentata dalle decisioni comunali in tema di aliquote. Inciderà e non poco, la circostanza che la metà del gettito relativo agli immobili diversi dalle abitazioni principali e dai fabbricati rurali strumentali, spetti allo Stato. Se il gettito teorico derivante dall'applicazione delle aliquote nazionali è 100, all'Erario spetterà sempre 50, anche se il Comune dovesse applicare le aliquote ridotte. Gli eventuali sconti sull'IMU peseranno sempre e per intero sulle casse comunali, e questo rischia di pregiudicare l'adozione di aliquote ridotte. I comuni possono disporre l'elevazione dell'importo della detrazione fino a concorrenza dell'imposta dovuta, nel rispetto dell'equilibrio di bilancio. L'aliquota ordinaria fissata dalla manovra, è pari allo 0,76%, e si applica su un valore catastale mediamente maggiorato del 60%. Tale prelievo, diventa più leggero per le prime case dove l'aliquota scende allo 0,4%, e con l'applicazione delle detrazioni previste.

  1. Gli avvantaggiati[3].

A questo punto risulta naturale porsi la domanda su quali sarebbero gli effetti, vantaggiosi o meno (e per chi), della reintroduzione dell'Ici nella formula Imu. Per i possessori di immobili abitativi con redditi che superano i 100 mila euro, l'imposta Imu risulterà preferibile alla vecchia Ici. "Questo perché l'Imu avrà una aliquota, salvo la facoltà dei Sindaci di aumentarla o di diminuirla di 3 punti, del 7,6 per mille, che sostituirà l'attuale Ici, l'Irpef sugli immobili e le relative addizionali regionali e comunali. Se con l'attuale sistema, l'Irpef sugli immobili aumentava al crescere del reddito, garantendo così un criterio di progressività, ora l'Imu sarà praticamente una tassa piatta, che consentirà ai più ricchi, rispetto all'applicazione dell'Ici, aggravi di imposta più lievi man mano che cresce il reddito. Oltre i 100.000 euro di reddito, questi proprietari di seconda casa pagheranno addirittura meno di quanto hanno pagato sin'ora con l'Ici". In base a riflessioni astratte e dopo aver effettuato almeno quattro simulazioni con proprietari aventi soglie reddituali pari a 25 mila euro, 50 mila euro, 100 mila euro e 150 mila euro, a partire da questi redditi si può avanzare un confronto tra il nuovo sistema di tassazione e quello vecchio: da un versante, è stata analizzata l'Ici con aliquota media pari a quella nazionale del 6,4 per mille, un'addizionale Irpef Regionale dello 0,9% e un'addizionale Irpef Comunale dello 0,4%; mentre dall'altro canto, con l'Imu come soggetto, sono state analizzate un'aliquota media del 7,6 per mille e una rivalutazione catastale del 60%. Ebbene, alla luce di questi confronti e a dispetto del fatto che il recente provvedimento esecutivo miri, quindi, ad aumentare del 60% le rendite catastali sulla casa, le simulazioni hanno visto emergere il vantaggio a favore dei redditi più alti.

 

Castro, lì 25 gennaio 2012

 

A cura di:

Giovanni Lazzari

Dottore Commercialista e Revisore Legale dei Conti


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